| 【张新军说税】“取得”的税法问题 | |
| 日期：2017-11-22 人气：1186 | |
| 张新军 优穗律师 【编者按】作为律师，笔者深感国税总局制定的有些税收文件除了违反税收法定外，还存在条文不严谨的现象，也正因为如此，这些年来，国税总局发了很多补丁，也导致了税收文件的汗牛充栋、浩如烟海。另外，对于有些不严谨的条文，国税总局也不及时打补丁，又导致地方税务局自由裁量权的扩张，从而也引起了税企争议。本期，优穗律师张新军从不动产的“取得”与非货币性出资股权的“取得”解读税收文件中“取得”存在的税法问题。 一、不动产的“取得” （一）物权法的“取得” 物权法规定，不动产物权的取得以登记为要件，除非有特殊情形。具体如下： 1、交易行为物权取得： 交易行为包括买卖、抵债、投资入股等行为。 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。 2、继承遗赠物权的取得：因继承或者受遗赠取得物权的，自继承或者受遗赠开始时发生效力。 3、建造生产加工物权的取得：因合法建造等事实行为设立的，自事实行为成就时发生效力。 4、司法裁决物权的取得：因人民法院、仲裁委员会的法律文书等，导致物权设立、变更、转让的，自法律文书等生效时发生效力。 5、政府征收所物权的取得：因人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让的，自人民政府的征收决定等生效时发生效力。 综上，物权法规定了不同情形下物权取得的生效条件，同时根据生效要件的成立时间，就能知道物权取得的时间。 （二）增值税的“取得” 1、“取得”的情形 国税【2016】14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第2条规定，本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。 故此，14号文规定的取得方式与物权法的“取得”方式相类似。 2、出售“取得”的不动产 （1）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。 （2）一般纳税人转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。 据此，根据14号文，对于一般纳税人而言，其出售“取得”的不动产可选择简易计税方式，但前提不动产要在2016年4月30日前取得。 （三）问题产生 由于营改增文件并未界定取得的内容，是取得不动产的物权，还是取得不动产合同债权？同时营改增文件也未界定取得的时间，并未象物权法那样，物权的取得时间能清晰界定。正因为如此，地方税务局就有了自由裁量权，一般采三者孰早原则：契证注明的时间、房产证注明的时间、土地使用权证注明的时间。但这种方法也存在问题，比如以下这个真实的案子： 一般纳税人a公司，2016年1月5日，一次性付款购入房开公司开发出售的商铺，购置价2000万，商品房买卖合同约定商铺应于2016年4月30日前交付。交付期届期后，由于a公司认为房开公司未达到合同交付的条件，因此拒绝收房，自然也未办理产权证。2017年7月，a公司欲出售该商铺，税企就是否适用差额计征增值税的问题存在着很大争议。（不考虑其他税费） 本案中，笔者认为，务机关认为a公司出售不动产应当适用一般计税方法计征增值税显属不当，有违营改增的减税负的宗旨。 二、非货币性资产出资，股权的“取得” （一）公司法的“取得“ 股权是指股东的权利，换言之，股权取得也就是股东身份或股东资格的取得。股权取得的标志主要有股东名册和工商登记，这两者都属商事登记，其可分为设权性登记和宣示性登记。 股东名册是设权性登记，即创设股东权利的登记，但由于股东名册仅是公司内部资料，因此不具有对世性，不具有对抗第三人的法律效力。 工商登记是宣示性登记，即对外宣示权利的存在。股权的工商变更登记仅为行政管理行为，仅为宣示性登记，旨在使公司有关登记事项具有公示效力。 因此，在公司法层面，股权的取得应以股东名册为准。 （二）个税法的“取得” 股权取得会影响纳税义务发生时间，财税【2014】41号《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。换言之 （三） 问题的产生 41号文规定了取得股权时，纳税义务方始发生，但41号文并未清晰界定“取得”，是已实际履行股东职责或者享受股东权益的、股东名册为准还是工商登记为准？实务中又导致了争议，其实41号文完全可以借鉴财税【2014】16号文，而不是另辟蹊径。 财税【2014】116号文《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。116号规定办理股权登记手续时作为纳税义务发生时间比较合理，因为，如前所述，从公司法而言，股权取得应当以股东名册为准，但股东名册容易造假，且实务中还存在公司根本就没有股东名册的情形，因此股东名册作为税法上股权取得时间认定标准并不合理，对于税务机关第三人而言，应采股权的工商登记，因其具有公示性。 |
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