| 政府补助新准则对税收的影响 | |
| 日期：2017-12-05 人气：1124 | |
政府补助新准则对税收的影响 张新军 优穗律师 一、什么是政府补助 （一）会计口径 财会【2017】15号《企业会计准则第16号－－政府补助》（下称新准则或15号文）第二条规定，本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。 （二）税收口径 财税【2008】151号《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条：“本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。 （三）会计口径与税收口径区别 1、称谓不同 会计上称政府补助，而税收上称财政性资金。 2、取得来源的规定不同 新准则规定，对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。即新准则体现了实质重于形式的原则。 而70号文规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得。 因此，15号文和70号的对政府补助取得的来源的规定不同。 二、新准则前政府补助的税务处理 （一）增值税 国税【2013】3号公告《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》：“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”， （二）所得税 财税【2011】70号《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》 1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 2、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 3、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 三、新准则对政府补助税务处理的影响 （一）新准则的营业收入带来的影响 1、新准则 新准则规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。 换言之，新准则规定，在特定情形下，政府补助确认为营业收入。 2、新准则对增值税的影响 （1）销售额定义的变化 原《增值税暂行条例》第6条规定, 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用, 但是不包括收取的销项税额。 营改增文件财税【2016】36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用, 财政部和国家税务总局另有规定的除外。 但2017年11月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第6条规定， 销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。 换言之，新修订《增值税暂行条例》删除了36号文中的财政部和国家税务总局另有规定的除外的条款，这是由于这类条款属于典型的法条授权，不符合税收法定的原则。同时新修订《增值税暂行条例》删除了原《增值税暂行条例》的“向购买方收取的”的定语。 （2）新准则对增值税影响 国税【2013】3号公告《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。 对此，官方解读为，根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。 换言之，只有向购买方收取的才构成销售额，才征增值税，这样的理念一脉相承还有：国税函【2006】1235号《国家税务总局关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》规定, 各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于规定的价外费用, 不计入应税销售额, 不征收增值税。 那企业收到按新准则规定可确认为营业收入的政府补助，当否征增值税？笔者认为，应当征，理由有二，一是新《增值税暂行条例》对价款的取得来源已无限制，国税【2013】3号文的官方解释的前提已不存在。二是这种政府补助，其实质并非无偿补助，而是销售价款的一部分，因此，应当征收增值税。 （3）新准则对所得税影响 首先，旧准则下，无论是资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助，都不得作为计算广告费业务宣传费和.业务招待费限额扣除的基数。但是，新准则下，特定情形下的政府补助确认为营业收入，因此相应的营业收入可以作为计算广告费业务宣传费和.业务招待费限额扣除的基数。 其次，对于在会计上构成营业收入的政府补助在所得税是否按70号文确认为不征税收入，笔者认为，不能适用70号文，正如前文分析，这种政府补助名不副实。 （二）新准则的净额法带来的影响 1、新准则 新准则规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；与收益相关的政府补助，分别不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本。 换言之，与修订前的准则相比，政府补助新准则的核算既可以采用总额法，也可以采用净额法。 与资产相关的政府补助采用净额法的会计分录： 企业购置资产 借：固定资产 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 企业收到政府补助时 借：银行存款 贷：固定资产 2、所得税 与资产相关的不征税收入的政府补助且在以净额法核算下，对会计利润和应纳税所得额都无影响，且资产的账面价值等于计税基础，无需作其他纳税调整。 |
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