失控的“失控发票”认定与纳税人增值税抵扣权的保护-pg电子下载

       最近，我的好几个客户都遇到税务机关关于收到失控发票要求进项税转出的问题。其中有两个典型的案例，明显受票方企业属于冤枉，但被税务机关强制要求按照《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务局公告2016年第76号）先进行进项税转出补交增值税。

       案例一

       a建筑公司接到主管税务机关通知，其有涉及到500多万进项税的钢材增值税专票被外地税务机关认定为“异常凭证”，因为开票方企业走逃失联。因此，a公司主管税务机关根据总局2016年76号公告要求该企业暂做进项税转出，当期补交500多万增值税。a公司财务感到非常诧异，因为该公司对于大宗材料采购管理一直非常严格，对供应商有准入和资格审查制度。在收到税务机关失控发票认定后，该企业调取这批钢材采购的原始凭据，企业有完整的合同、发票，资金也是通过银行转账支付给对方公司，钢材有从外地运输到企业的发票和相关运输凭证，钢材也有相应的入库和出库凭证。采购行为完全合规，“三流”完全一致，而且有外部运输协议和内部入库单据和用在对应外部工程的出库结算单据都能证明交易是完全真实的。税务机关一次性要求该建筑公司转出500多万增值税，对企业当期正常生产经营行为产生了重大的影响。

        企业的财务负责人和企业材料采购部门人员亲自到开票企业所在地税务机关了解情况。一开始该地税务机关拒不接待，要求企业有异议通过自己主管税务机关通过内部流程反馈。考虑到事关重大，企业财务负责人在当地多方了解才知道，原来该贸易公司是一家国有企业下属的钢材贸易公司，业务和经营一直很规范。后来由于效益问题，2015年5月股权转让后，实际控制人变更为民营个人。股权转让到民营个人后，该公司出现了虚开增值税发票行为，实际控制人于2016年3月失联。但是，a公司和该贸易公司的业务是在2015年1月进行的，即发生在股权转让前。经该企业财务负责人的强烈要求，开票方主管税务机关调出了开票方2016年2月份增值税纳税申报资料，当期申报正常。毫无疑问，这是一起当地税务机关工作马虎，错误认定失控发票的情况。但是，这种错误的认定对受票方企业带来了重大的影响，甚至会因为一笔重大金额转出使企业出现财务危机。

      案例二

      某融资租赁公司2018年6月接到主管税务机关通知，说该企业2014年1月份接受的一张增值税专票被认定为失控发票，涉及进项税56万元，要求该企业7月份申报期进行进项税转出。该融资租赁公司是一家外资企业，管理一直很规范。企业财务调取了相关资料，采购合同、发票、运输凭据和资金支付都是完全一致的。加之这又是一个直租业务，企业采购了设备后又签订融资租赁合同给了另外一家公司，设备还在另外一家公司，一切资料都显示采购是完全真实的，不可能造假。因此，企业财务人员对于主管税务机关根据国家税务总局公告2016年第76号要求暂做进项转出的要求无法接受。企业财务人员进一步了解后发现，开票方实际是在2015年2月因为经营不善，资不抵债后失联的。虽然目前该融资租赁公司无法取得相关资料证明（实际纳税人也很难取证）对方企业开票后已经正常纳税。但是，如果该企业2014年1月开票就不交税了，2015年2月才失联，那该开票方的主管税务机关在这一年内是如何管理的，为何到2018年才发现这个问题，这里当地税务机关是否存在管理不当的渎职问题呢？我们猜想，这张失控发票大概率也是一个认定错误的情况。

       实际上，早在《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）发布之初，我们就对国家税务总局76号公告的处理方法提出过不同的意见，网上很多纳税人也有强烈的意见。76号公告对于税务机关内部认定的失控发票一律要求受票方暂做进项税转出补税，只是轻描淡写地说了一句话：异常凭证由开具方主管税务机关推送至接受方所在地税务机关进行处理，具体操作规程另行明确。

      这么一个影响很多纳税人切身利益的事情，76号公告规定太过草率：

      首先，和《已证实虚开通知单》一样，税务机关对于失控发票的认定是否是一种行政确认行为，这个到现在都没有定论。这个没有定论，纳税人如何能获得司法救济呢？

      其次，2017年8月颁布的国家税务总局关于印发《异常增值税扣税凭证处理操作规程》的通知(税总发[2017]46号)，更多的只是税务机关内部的一个关于异常增值税扣税凭证认定的内部工作规程。这个工作规程规范了税务机关对于失控发票认定的标准，但是从我目前接触到的一些实际案例来看，似乎我们对于失控发票的认定行为并未严格遵循税总发[2017]46号的要求，失控发票的认定有点失控。

      第三，虽然76号公告说具体操作规程另行明确，但是税总发[2017]46号对于纳税人发现税务机关认定的失控票如何维权，如何申诉，主管税务机关应该在多少工作日办结，如果纳税人对于税务机关认定结果又异议，如何维权都没有任何规定。而且，这个规程是以税总发名义发文的，按照规定，凡是影响纳税人普遍权利义务的事项必须以公告的形式发。因此，目前的情况是纳税人对于税务机关失控发票的认定也无法取得有效的行政救济。

      抛开我们上面提到的两个案例（实际上可能都是基层税务机关因为工作马虎，错误认定失控发票的情况），我想我们要思考的是，在我国增值税制度下，我们的税务机关和纳税人应该有怎样的权利和义务的界定，纳税人的增值税进项税抵扣权如何得到合法保护，这个是保证我国增值税制度顺利运行的重要原则性问题。

      按照增值税的运行原理，除了最终消费者是增值税的实际负担人外，处于增值税链条中间的增值税纳税人并非增值税的负担人：

      当m公司从n公司采购货物时，m公司实际上把增值税给了n公司，形成m公司的进项和n公司的销项。而当m公司将货物销售给a公司时，a公司将对应的增值税给了m公司，从而形成m公司的销项和a公司的进项。

      在交易真实的前提下，我们认为当a公司实际向m公司采购货物，将对应的增值税支付给m公司，并取得m公司的增值税专票的情况下，a公司就应该取得了增值税进项税的抵扣权。至于m公司应该将从a公司取得的销项税和对n公司支付的进项税之间的差额缴纳给税务机关，这个是m公司的义务，也是税务机关对m公司的监管义务。当m公司出现违法行为时，是否应该影响a公司增值税进项税的抵扣权呢，这里要分几种情况：

      1、如果m公司走逃、失踪，但是m公司和a公司之间的交易是真实的，且在走逃、失踪前，对于m公司和a公司之间的交易和开票行为，已经正常纳税申报缴纳税款了。这种情况，a公司取得的发票就不应该被认定为失控发票，正常抵扣进项税。现在的问题是，税务机关存在错误认定下的纳税人权益保护问题应该要提上议事日程。

      2、如果m公司虚增增值税进项，即m公司到外面找各种进项税发票抵扣，没有实际缴纳增值税，但是销项端和a公司的交易是真实的，经过纳税人多年的抗争和争取，终于在2014年得到总局2014年39号公告的背书，可以正常取得增值税进项税的抵扣权。

      3、如果m公司和a公司之间的交易是真实的（假设a公司完全可以证明真实性），a公司已经把增值税支付给m公司，但是m公司走逃、失联、虚假申报，没有将相关税款缴纳给税务机关，a公司的增值税进项税抵扣权是否应该得到有效保护呢？这就需要我们把76号公告放到在增值税制度下，纳税人和税务机关在增值税体系中的权利和义务的界定问题了。纳税人a既然已经把增值税支付给了m公司，m公司是否按国家的制度将其缴纳进国库，这首先是m公司的纳税义务，同时这也应该是m公司主管税务机关的监管义务。无论是目前的增值税暂行条例还是《征管法》，a公司都没有任何保证m公司必须将这部分增值税缴纳进税务局的监管或代扣义务。

      既然这根本不是a公司的义务，即a公司没有任何过错和法定义务，m公司没有将a公司支付给m的增值税缴纳进国库，这是m没有承担法定责任，也是m主管税务局的监管职责缺失的问题，76号公告为什么一概要求无过错方a承担m公司或m公司主管税务局相应过错的不良后果呢？这个恐怕是当下值得我们思考的重要法律问题了。纳税人进项税抵扣权的保护是保证我国增值税制度正常运行的重要原则性问题，值得大家深入研究。

      我们希望，从保护纳税人合法权益的角度出发，我们能有另外一个39号公告出台，即在税务机关内部认定失控发票的情况下，如果受票方纳税人完全符合类似39号公告的条件，即交易是真实的，发票是真实的，资金流也是完全一致且可验证的，受票方纳税人的进项税抵扣权应该得到正常保护。

      工蜂老五对《失控的“失控发票”》，深有感触，发文作补充如下：

      一、失控发票

      （一）什么是失控发票

      《增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）》（国税发[2004]43号）规定：失控发票指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的发票、被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票。

      失控发票＝丢失被盗的结存发票＋非正常户未申报纳税的发票

       老五提醒注意：1、发票不仅仅是指纸质发票，也包括金税盘（包括税控盘、金税卡等，下同）的发票电子信息。税控盘丢失被盗而纸质发票没有丢失被盗，也需要做失控发票。很多人因为不懂金税工程税控原理，没有认识到这点。

      2、未向税务机关申报或未按规定缴纳税款，包括未办理纳税申报，也包括虽然申报但未缴纳税款。

      （二）什么是丢失被盗

      丢失被盗很好理解，不做解释。被盗可以向公安机关报案取得《报警回执》。

纳税人丢失被盗增值税专用发票或者金税盘，按照《发票管理办法》第三十六条，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款。根据《发票管理办法实施细则》第三十一条，应当于发现丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废。

       2016年以前，必须花400元统一在《中国税务报》刊登“遗失声明”，2016年7月28日以后，可以自主选择正规报纸刊登“遗失声明”声明作废。

      （三）什么是非正常户

      根据《税务登记管理办法》规定，纳税人未按规定期限申报纳税，由主管税务机关责令限期改正后逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书存档。

      《关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》国家税务总局公告2011年第21号规定：对经税务机关派员实地核查，查无下落的纳税人，如有欠税且有可以强制执行的财物的，应采取强制执行措施；纳税人无可以强制执行的财物或采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的，方可认定为非正常户。税务机关应在非正常户认定的次月，在办税场所或者媒体上公告非正常户。税务机关发现非正常户纳税人恢复正常生产经营的，应督促其办理相关手续。

      老五提醒：1、不能滥用非正常户。税局应当保护纳税人合法权益，必须注意程序合规。也就是说，有无强制执行财产，可以由管理部门确认，但查无下落，必须由稽查局派员参与实地核实，不能由管理部门一家办理。

      2、强制执行前置。无可以强制执行的财物或采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的，税局方可认定为非正常户。

      3、及时公布。税务机关应在非正常户认定的次月发布公告。

      （四）失控发票税务处理

      1、新增失控发票数据及时采集，实时上传，数据全国联网。

      2、到税务机关认证或网上认证时，发现属于失控发票的，认证结果为“认证时失控发票”。

      3、数据自动比对时，发现属于失控发票的，认证结果为“认证后失控发票”。

      4、失控发票认证结果转稽查部门查处。

      5、“认证时失控发票”和“认证后失控发票”暂不得抵扣，经检查确属失控发票的，不得作为增值税扣税凭证。

      6、“认证时失控发票”和“认证后失控发票”暂不得抵扣，经检查属于税务机关责任以及技术性错误的，允许抵扣。属于税务机关责任和技术性错误的，区县级税务机关出具书面证明。

      7、发票失控后一般纳税人申请报税，可以通过逾期报税功能受理。销方已申报缴税的失控发票，由销方主管税务机关出具书面证明并通过协查系统回复，购方可抵扣。

      8、同上，销方已申报补税的失控发票，购方可申请退税。

      老五总结，失控发票暂不抵扣，做进项转出；销售方补税以后，购买方可以申请抵扣。涉嫌虚开发票，按相关规定补税、罚款处理。

      关于失控发票、异常凭证，《税务通》、《营改增电子书》均有专栏进行解读，详见下图。

      二、异常凭证（异常发票）

      （一）什么是异常发票

      国家税务总局公告2016年第76号规定，走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入“异常凭证”：

      1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

      2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

      在国家税务总局公告2016年第76号发布以前，税务登记信息虚假无法联系或者两次约谈不到的，其近60天内取得和开具的发票列入异常发票范围。

      （二）异常凭证税务处理

      1、取得的异常发票，暂不允许抵扣、出口退税；

      2、已经抵扣的，经核查后不符合规定的作进项税额转出；

      3、已经办理出口退税的，可按照额度暂缓办理出口退税，不足暂缓的提供担保。

      4、涉嫌虚开发票、骗取出口退税的，移交稽查部门查处。

      5、经核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣。

      （三）异常凭证争议点

      1、什么叫“符合现行增值税进项税抵扣规定的”，该由谁举证？若由受票方举证，需要提交什么资料？

      2、异常凭证过于泛滥，如何制约滥用

      3、虚开发票有个“善意取得”的历史名词，如果指定由受票方举证，是否可以也发明一个“善意取得”？

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