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购进境外服务：约定不同费用扣除也不同

孔泰

源泉扣缴是各国跨境税收征管中普遍采用的方式。《企业所得税法》规定，源泉扣缴以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。那么源泉扣缴的企业所得税如何税前扣除呢？笔者以企业从境外购进服务发生的支出如何税前扣除为例分析。

案例

居民企业甲公司为增值税一般纳税人。2017年与非居民企业a公司签订合同，约定甲公司可以使用a公司的某项专利技术，每年向a公司支付100万元人民币的特许权使用费。甲公司从境外购进服务，所发生的这笔支出应当如何税前扣除呢？

分析

要想弄清楚这笔支出如何做税务处理，首先要知道税前扣除的金额是多少。笔者认为，甲公司可在当期税前扣除的金额，就是a公司就该笔业务确认的不含增值税的计税基础。通常情况下，合同中会约定，由谁承担非居民企业在中国应缴纳的相关税费。根据承担的方式不同，可分为以下三种情况。

第一种是各项税费均由非居民企业承担。这种情形下，案例中的100万元是a公司该笔业务当期的全部所得。甲公司源泉扣缴时，需将这100万元分成a公司应缴纳的税费和a公司的税后所得两部分。其中，a公司收取的100万元是含增值税的收入。经计算，a公司当期计税基础为94.34万元，计算公式为100÷（1 6%）。假定城市维护建设税税率5%，教育费附加率3%，地方教育费附加率2%，此时甲公司应代扣代缴增值税5.66万元（94.34×6%）、企业所得税9.43万元（94.34×10%）、附加税费0.57万元（5.66×10%）。所以甲公司当期税前扣除的金额为94.34万元。a公司的税后所得为84.34万元。

第二种是各项税款均由居民企业承担。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第六条的规定，合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。此时，上述案例中的100万元是a公司该笔业务当期的税后所得，甲公司在源泉扣缴时，应将a公司取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。所以，a公司当期计税基础为111.86万元，计算公式为100÷（1-10%-6%×10%），此时甲公司应代扣代缴增值税6.71万元（111.86×6%）、企业所得税11.19万元（111.86×10%）、附加税费0.67万元（6.71×10%）。甲公司当期税前扣除的金额为111.86万元。a公司的税后所得为100万元。

第三种是非居民企业仅承担企业所得税。这种约定下，例中的100万元包含a公司该笔业务当期的税后所得和应缴企业所得税，但不含应缴增值税和附加税费的金额。所以，甲公司源泉扣缴时要将这100万元换算还原，a公司当期计税基础为100.60万元，计算公式为100÷（1-6%×10%），即甲公司应代扣代缴增值税6.04万元（100.60×6%）、企业所得税10.06万元（100.60×10%）、附加税费0.6万元（6.04×10%）。甲公司当期税前扣除的金额为100.60万元。a公司的税后所得为89.94万元。

建议

根据上文中的分析，可以发现，虽然合同金额同为100万元，但由谁承担税费的合同约定不同，导致代扣代缴税费金额及税前扣除金额存在差异。需要注意的是，无论合同怎样约定，甲公司的税前扣除金额和a公司的计税基础应该是一致的。

除了税前扣除金额的问题，还需注意税前扣除凭证的问题。扣除凭证，指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。根据《国家税务总局关于企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十一条的规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的增值税发票或者具有发票性质的收款凭证（以下简称“形式发票”）、相关税费缴纳凭证（以下简称“完税凭证”）作为税前扣除凭证。

实践中，可能出现形式发票金额与完税凭证计税基础不一致的情况。虽然从非居民企业的核算需要及其在居民国税收抵免需要的角度分析，这种差异并不多见，但企业也需要结合形式发票、完税凭证、合同及付款单进行核实。例如前文所述的合同第一种约定，合同金额为100万元，计税基础为94.34万元，a公司实际收到84.34万元。如果a公司开具的形式发票金额为100万元或84.34万元，就产生了由税费导致的差异。如果形式发票金额与完税凭证的计税基础差异较大，应在确认业务真实性后，核实a公司的计税基础是否准确、是否多缴或少缴了税款，并以确定后的计税基础作为甲公司的税前扣除金额。

（作者单位：国家税务总局北京市大兴区税务局）

本文转自税眼朦胧-谢德明博士的博客，版权归原作者所有，如有不妥请联系处理。