【汇算清缴专题之收入篇】案例解析不征税收入相关税会处理-pg电子下载

【政策依据】

《中华人民共和国企业所得税法》

（中华人民共和国主席令第六十三号）

第七条  收入总额中的下列收入为不征税收入：

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。

　《中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例》

（中华人民共和国国务院令第512号）

第二十六条  企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策》

（财税〔2008〕151号）

一、财政性资金

（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

二、关于政府性基金和行政事业性收费

（二）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。

（三）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》

（财税〔2011〕70号）

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

【特别提示】

一、根据以上规定，可以明确以下几点：

（一）国家投资应当作为权益进行会计处理，计入并增加企业实收资本或股本，税务处理同会计处理一致，不计入企业当年收入总额；

 【具体处理】县级以上人民政府将国有资产以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

 【风险提醒】一是企业必须获取县级以上人民政府明确以股权投资方式投入的相关批文及股东各方签订的投资协议；二是企业应根据投入的不同资产分别作相应的会计处理，如借“固定资产”等科目，贷“实收资本”科目。如果投入资产的价值超过了应该投入的国家资本金，其差额应作为资本溢价（或股本溢价），计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；三是如果投入资产为非货币性资产，则应以政府相关批文或文件上确定的接收价值确定计税基础，并以此作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让或处置等税前扣除的依据。

【案例1】

a省国资委投资设立甲公司，注册资本为人民币9.1亿元。国资委出资共计人民币9.1亿元，其中：现金出资人民币2亿元；双方确认的部分土地使用权作价出资，总价为人民币7.1亿元。

（1）会计处理（单位：万元）

借：银行存款  20000

    无形资产—土地使用权   71000

    贷：实收资本—a省国资委  91000

（2）税务处理：

根据国家税务总局公告2014年第29号文件第一条的规定，a省国资委明确将国有资产9.1亿元以股权投资的方式投入企业，企业将其作为国有资本金，无须企业所得税收入处理，其中部分土地使用权，政府确定的接受价值为7.1亿元，未来甲公司以7.1亿元作为省国资委投入土地使用权的计税基础。

（二）资金使用后要求返还的本金作为负债进行会计处理，计入借款或其它应付款，税务处理同会计处理一致，不计入企业当年收入总额；

（三）企业取得的除上述两种情况之外的其他财政性资金，作为损益进行会计处理，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入。

二、企业收取的各种基金、收费，都应计入企业当年收入总额，但只有符合以下两个条件的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）依照法律、法规及国务院有关规定收取；（二）收取并上缴财政的。未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

三、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第三条规定：企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

第二条规定：不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

因此，不征税收入用于支出形成的费用和资产的折旧或摊销额不得税前扣除，应在纳税申报表的不同行次分别做纳税调增处理。一是符合条件的不征税收入用于支出所形成的计入当期损益的费用化支出金额填报《a105000纳税调整明细表》第24行“（十二）不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”；二是符合条件的不征税收入用于支出形成的资产折旧、摊销填报《a105000纳税调整明细表》第31行“（一）资产折旧、摊销”第3列“调增金额”（根据《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（a105080）填报。第1列“账载金额”填报表a105080第36行第2列金额。第2列“税收金额”填报表a105080第36行第5列金额。若表a105080第36行第9列≥0，第3列“调增金额”填报表a105080第36行第9列金额。若表a105080第36行第9列＜0， 第4列“调减金额”填报表a105080第36行第9列金额的绝对值）。

四、根据《财政部关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会〔2017〕15号）的规定：与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；与收益相关的政府补助，应当分不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本。可见，政府补助新准则的核算既可以采用总额法，也可以采用净额法。

【案例2】

甲公司于2018年12月购置一批科研设备。当月底，甲公司收到当地政府财政性资金150万元，符合不征税收入确认条件，作为购置设备的补助。该批设备不含税价为400万元，以直线法计提折旧，折旧年限10年，不考虑残值。

【解析】

一、该公司以总额法对政府补助进行会计处理：（单位：元）

2018年12月

1．企业购置设备时

借：固定资产　　　     4 000 000

应交税费—应交增值税（进项税额） 640 000

　　贷：银行存款             4 640 000

2．企业收到政府补助时

借：银行存款                 1 500 000

　　贷：递延收益              1 500 000

2019年1-12月

3.计提折旧40万元

借：研发支出—费用化支出 400 000

    贷：累计折旧               400 000

4.摊销递延收益15万元，由于购置科研设备取得政府补助属于与企业日常活动有关的政府补助，企业应计入“其他收益”科目

借：递延收益                  150 000

    贷：其他收益             150 000

5．结转研发费用40万元

借：管理费用                  400 000

  贷：研发支出—费用化支出 400 000

二、企业所得税纳税申报表填表示例：

2018年度企业所得税汇算清缴时，甲公司填报a105040《专项用途的财政性资金纳税调整表》第6行本年度第2列“财政性资金”150万元，第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金—金额”150万元，第4列“计入本年损益的金额”0万元，第10列“本年支出情况——支出金额”150万元，第11列“其中：费用化支出金额”0万元。2018年度企业所得税纳税调整金额为0万元。

2019年度企业所得税汇算清缴时，当年会计确认其他收益的15万元应作纳税调减处理；财政性资金支出形成的固定资产折旧不得在税前扣除，但超过财政性资金对应的固定资产部分计提的折旧可以税前扣除。

具体调整：a105000《纳税调整明细表》第8行“不征税收入”调减应纳税所得额15万元；a105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”进行调整，其中资产账载金额400万元，资产计税基础250万元，本年折旧、摊销额40万元，按税收一般规定计算的本年折旧、摊销额25万元，从而调增应纳税所得额15万元。未来9年，通过附表a105000累计调减135万元，通过附表a105080累计调增135万元，对企业所得税没有影响。10年内各年纳税调增与纳税调减相同，只影响财政补助资金的货币时间价值。

注意：《企业所得税法实施条例》规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。作为征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。所以，该案例中由于将收到的150万元政府补助按不征税收入处理，所以折旧费用加计扣除的基数为每年25万元（400000-150000）。加计扣除金额为每年18.75万元。

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