| 出口退税的原理与漏洞 | |
| 日期：2017-12-04 人气：1184 | |
| ——本文从规则角度，让你彻底弄懂出口退税的真相——原理与漏洞。 很少有象出口退税这样特殊的税务业务。看起来非常困难、非常复杂、非常苛刻，但跟着师傅一步一步走下去，咦，就真能把税退回来。 但是，就算把税退回来了，还是搞不懂自己究竟做了什么样的事。 不少退了一辈子税的会计，也没有搞清楚出口退税的原理，更不要说其中的法律漏洞了。 出口为什么要退税 “出口退税不是税法的规定吗？” “蓝老师告诉你，增值税暂行条例及其实施细则，从来没有关于出口退税的规定。大吃一惊吧，说到后面，还有更让你吃惊的东西呢。” 事情从增值税的税负说起。 正如我在拙著《增值税会计与纳税实战宝典》中指出的，理想状态下，在一般纳税人抵扣链条上，增值税实际上是不存在税负的。增值税作为价外税，税金游离于价格与损益之外，在最终消费环节之前的流转环节上，都不会增加产品的成本。 但是，如果跨境销售，问题就出来了。 外国的进口商不是中国的一般纳税人，不可能抵扣中国出口商的增值税金，这样，中国的增值税金就会进入成本，从而推高了出口产品成本，使其与进口国产品的竞争不公平。另外，对这些出口商品最终消费者来说，它实际上承担了出口、进口两国的流转税，被重复征了税。 怎么办呢？ 防止重复征税，最简单的办法仿佛是出口国免增值税，即对出口免增值税。 但免税在实际上并不能解决重复征税的问题。因为按现行增值税法定规则，免税项目的进项税金不能抵扣。而不能抵扣的增值税金，一律都会进入成本。于是，会计可以感受到这样的分录——进项转出： 借 成本 贷 应交税费-应交增值税（进项转出） 看看，还是有增值税偷偷溜进了成本，从而一定程度上推高了出口商品成本，并没有真正解决跨境重复征税问题。 真正的解决办法是什么呢？ 对，零税率！ 不免税、但税率为零。当税率为零时，销项为零，与免税有点相似，但又不一样。其本质差别在于，“用于免税项目的进项税金不能抵扣”这一问题被规避了。增值税金在两头都没有渗入到成本之中，实现了出口商品完全不含增值税金，从而彻底解决了跨境重复征税问题。 看见了吧，根本不需要出口退税，只要规定：出口零税率。就能解决问题。 而事实上，增值税法规，就是这样规定的： 增值税暂行条例（538号国务院令） 第二条 增值税税率： （三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。 这次营改增试点，也有同样的规定： 营改增试点实施办法 第十五条 增值税税率： （四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。 注意，出口零税率是法定的。但增值税的法规、规章，都没有涉及到“出口退税”（试点是特殊政策）。出口退税完全是由财政部、税务总局规范性文件设计出来的。 其深层次的原因就在于，只需要零税率政策，一招就能解决重复征税问题。出口退税是额外添的。 为什么要出口退税呢？ 以上理论分析说明“出口零税率”就能解决重复征税问题，为什么还要搞出口退税来画蛇添足呢？ 因为，对于某类出口企业而言，出口零税率却会导致新的问题出现。这类企业主要包括：专业的出口外贸公司、出口业务比重较大的公司。——外向型经济的主力军。 下面以出口业务比重较大的公司为例，外贸公司就不赘述了。 因为销项税金只能来自于内销业务，如果企业的出口业务比例过大，或者全部都是出口业务，则公司的销项税金将偏少、甚至没有销项税金。这样，可怕的后果就出来了：进项税金不能被抵扣掉。 零税率画了一张饼，但并不好吃。由于没有销项来抵扣进项，进项税金虽然没有进入成本，但也只能堆积在负债类科目的借方，资金被白白积压，本质上相当于把钱无息借给了国税局，并且偿还无期。出口业务越多、资金积压越重，按现行增值税规则，就算到企业注销清算，进项也只能进入清算损失，相当于最终还是进入了出口企业的损益。 （注意，偶有出口业务的企业、出口比重低的企业，完全不存在此问题。对他们来说，出口退税完全是负担、是恶梦，是被陪绑受罪。） 所以，当出口比重超过一定比率后，零税率会带来进项的积压，并不能真正解决出口产品成本问题。 补救的办法就是“出口退税” 就是国税局把因为出口零税率，从而无法抵扣的、对应的进项税金“买”回去。 这就是出口退税。其本质是国税局用钱来换企业的进项，让进项变现，从而解决资金积压的问题。看起来是一个等价交易，是的，一个等价交易。 所以，不论是否进行出口退税，在持续经营状态下，都不影响企业的利润，因为出口退税是等价交易，解决的是“资金积压”问题，应该只影响现金流量表，不影响利润表。 财政部、税务总局在关于“财政性资金征收企业所得税”的一个文件中（财税【2008】151号），曾明确表示：企业按规定取得的出口退税款不属于所得税应税收入。有些人不懂为什么，还以为又是一个优惠。懂出口退税才知道原委：出口退税只是一个“买进项”的交易，一个“进项变现”的行为，的确不是一个补贴行为，没有收入产生。 以货真价实的税收优惠——增值税即征即退作比较，即征即退的最终分录是： 借 银行存款 贷 营业外收入 而增值税出口退税的最终分录是： 借 银行存款 贷 应交税费-应交增值税 可见，出口退税更象是收回债权的行为。并没有收入产生。 好了，到此算是明白了解决之道：国税局回购进项税金。这就是人们所说的“出口退税”。 （蓝敏说税原创） 出口退税既不是一项征税行为，也不是一项退税行为，不影响企业的纳税义务，所以，《增值税暂行条例》及其实施细则都没有对其进行规定和规范，也就不足为怪了。因为它实际上不过是出口企业与国税局间的等价交易而已。与企业的权力、义务仿佛没有关系。的确不必要由法规来规定。 不过，既然是交易，总得有个规则吧？ 是的。财政部、税务总局就此制定了一套出口退税规则。 需要强调的是：《增值税暂行条例》及其实施细则没有定义出口退税是怎么回事；《税收征管法》、《刑法》只规定了对“骗取出口退税”的行为该如何处罚；《税收征管法实施细则》只是要求财政部税务总局加强出口退税的管理。 至于什么是出口退税？——这一基础性、根本性问题，法律、法规层面是没有定义与依据的。也就是说，该不该退、有什么条件、退哪些、退多少、如何退，在法律、法规层面并没有要求或限制——说得通俗点，退多退少，都不违法。（纳税人违法只存在于“骗”字上）。 以生产出口企业为例，按财政部、税务总局的出口退税规则，给起的名字是：“免抵退税”。这套规则实际上只是一套“计算规则”和“程序规则”，即：它只规定了如何确认资格，如何计算公式，应该有什么样的退税程序，要报那些信息，要填哪些表，有何时限要求等等。并不涉及其中的理由与法律依据（本来就没有法律依据）。 这套算法如果不涉及到纳税义务，自然也是合理、合法的，税务局完全有权力和理由来主导这一“进项变现金”的等价交易，这看起来是国家对出口企业的一项支持嘛。 但是，在这套复杂的算法之中，实际上却隐含了“征税”！并且还对《增值税暂行条例》及其实施细则的一些规定进行了修改——这就出现合法性上的漏洞与风险了。 下一步，我们就开始分析这套免抵退税的规则，揭示其存在的问题，帮助大家真正、彻底掌握出口退税的原理。懂了原理再做事，感觉都不一样。 上期我讲到，要解决跨境流转税重复征税问题，根本的办法就是“出口零税率”，同时，这也是当前“法定”的政策。 但是，对于出口比重高的企业而言，“出口零税率”会导致进项积压。这些企业正是当年外向型经济的主力。帮助企业解决此问题，就是出口退税——国税局用现金，把这些抵不掉的进项税金买回去。 财政部税务总局用“出口免税 退还进项”政策取代了“零税率”政策。所以，现在一提到零税率，就是指免税 退还进项。 在增值税上，出口退税并没有法定的政策依据，是一项单独的，带有优惠性质的政策。 上期就讲到这里。 本期，我就分析一下这套规则中的一个：“免抵退税”规则。 朴素的想法 按朴素的想法，这套规则应该不复杂。针对每笔出口业务，因为税率为零，所以销项税为零，然后按一套算法公式计算出税务局同意回购的进项税金额，税务局以1元现金退1元进项的价格回购，退税就完成了。 当然，也可以1元现金买1.2元进项，这样交易就不等价了，企业可以自行选择是否接受退税。总之，是双方都满意的交易。 但是，实际上的规则完全不是这样子的。 免抵退税 出口退税针对生产型企业的出口，定义了一个“免低退税”的方法。 据其解释，“免抵退”三字的涵义是： 1、免：指对出口免税； 2、抵：指用出口免税所对应的进项税，抵内销的应纳税额； 3、退：指上述没有抵完的金额，给予退税。 我们知道，出口是“零税率”，而非免税，这是《增值税暂行条例》的规定。并且，条例规定的免税范围中，也不含出口。同时，条例规定，增加免税项目的权力在国务院。 所以，出口退税政策给予出口免税待遇，在增值税条例上缺乏依据，这是一个政策硬伤。 这个问题往往被人不以为然。因为，一方面对出口免税，另一方面又同意免税收入对应的进项税额可以用于“抵税”和“退税”，实际上也起到了零税率的效果啊。 我们知道，纳税是一项执法行为。纳税人履行纳税义务，征税人履行征税义务。在法律有明确规定的情况下，进行变通处理，哪怕总体结果相同，但在细节上，也可能导致与税法的冲突。 第一步，离岸价格与退税率 计算退税的基础是离岸价格（换算为人民币），即价格中不含国际海运费用。其中，如果有购进的免税原材料，则还要扣减掉免税原材料的金额，可能是因为免税材料不含进项，应剔出来不参与计算退税。 退税率，退税率是出口退税政策定义的一个比率，与“税率”、“征收率”、“农产品扣除率”等《增值税暂行条例》明确定义的法定比率相比，它缺乏法定依据，仅仅是一个计算的规则。 不同产品退税率不同，由财税负责制定退税率表。退税率≦相应增值税征税率，其中大部分出品商品以及全部出口服务，退税率=增值税税率。 二者相乘，离岸价格×退税率=免抵退税额。 有人问，什么是“免抵退税额”？ 我无法回答，因为没有法定的解释，所有解释都是猜测。严格讲，此处的“免抵退税额”只能理解为：离岸价格×退税率所计算出的金额。 第二步，进项转出。 如果退税率<增值税征税率，则存在一个征退税率差，需要计算一个进项转出的金额，作进项税金转出处理。 进项转出金额=（征税率-退税率）×离岸价格。 对于退税率=增值税征税率的商品，这个进项转出金额为零，但对于退税率<增值税税率的商品，将导致进项转出。 这个进项转出的法律依据与理论基础是什么呢？ 在不少出口退税经验丰富的会计看来，这个规定理所当然。有的会计说：这相当于就是办理退税的一些代价；或者，相当于1.2元进项只退了1元，国家不太鼓励某种产品出口，就可以降低其退税率。 大家都知道进项转出的分录：借 成本科目 贷 应交税费，这是典型的计提税金的分录。 计提税金进成本，其结果与事实就是——被征税。而这个隐含的征税在《增值税暂行条例》上是没有的。《征管法》第四条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款”。按出口退税规则缴纳税款，显然与法律的规定不一致。 从另一个角度来看，《增值税暂行条例》第十条规定了五项“进项转出”的项目，但都不包含：“（征税率-退税率）×离岸价格的金额”这一项要做进项转出。 所以，这个转出进项的征税规定，也是出口退税政策的法律漏洞之一。 解决的办法，可以如《营改增试点实施办法》的规定一样，修改《增值税暂行条例》，对于不得抵扣的进项，加一个兜底的项目：“财政部和国家税务总局规定的其他情形。”这样就把问题解决了。 现在的情况有点巧，《增值税暂行条例》一直没有这样的规定；《营改增试点实施办法》虽然有，但营改增试点项目的出口退税，征税率=退税率，不存在这样的转进项的金额。 可否放弃退税？ 转出进项就相当于被征税，相当于成为了一项支出、成本或损失。对于出口比重大、进项抵不完的企业来说，将其视为一项退税的“成本”是愿意的。用进项少换一点钱，总比全部砸在手上好。 但是，对于偶有出口、零星出口、出口比例低的企业，其进项肯定会被抵干净，这样的进项税金转出，显然就吃亏了。 那么，对这些企业而言，可否放弃出口退税呢？ 不行。 按出口退税政策，如果放弃出口退税，就要么按免税处理、要么按征税处理。即，要么出口对应的进项全部转出，要么计征销项。 但是，从税法角度看，零税率是不存在可以放弃的规定的，《增值税暂行条例》，只规定免税可以放弃，并未规定零税率可以放弃。 所以，退税的算法规则体系，生根于《增值税暂行条例》及其实施细则之外，与增值税一些最基本的规则存在冲突。这应该在实践中进行解决。 第三步 退税计算 首先计算内销的应纳增值税额，其计算过程与一般情况一致。 应纳税额=销项-进项 如果应纳税额>0，说明进项全部被抵扣完毕，不存在积压的进项金额，所以，应退税额=0。 一般出口比重较低的、偶有出口的企业，会存在这样的情况。此时，无进项可退。 如果应纳税额<0，说明进项形成了积压，可以将其中部分或全部向国税局换成现金。 换多少呢？ 与前面那个“免抵退税额”进行比较。哪个金额小，就按哪个金额退税。 可以这样打比方：“免抵退税额”相当于一个退税的“退税额度”，但要退多少，还取决于你有多少留抵进项税金。如果进项税金多于退税额度，则只能按额度退；如果额度多于进项税金，则最多把进项退完。 即： 若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额 则：当期应退税额＝当期期末留抵税额 若：当期期末留抵税额>当期免抵退税额 则：当期应退税额＝当期免抵退税额 以上，就是退税及其计算的基本原理。虽然退税手续繁多、细节复杂，但原理实际上还是简单的。 大致总结如下 ： 1、条例及试点实施办法：出口零税率。 2、财政部、税务总局将其转换为：出口免税 进项抵、退 3、若纳税人出口放弃此政策，则变为免税或征税 4、按离岸价格和退税率计算退税限额 5、按离岸价，转出退税率与征税率差的进项 6、按常规方法计算内销应纳税额 7、若有留抵进项税额，在退税限额内退税。否则不退。 先讲到这里，后面除了会计处理，还有些意想不到的事情呢。 在实务中，关于出口退税的书和课，一般都只讲实务，教你该怎么做、怎么算，但不告诉你法理和原理。因为其法理和原理的确不容易讲清，同时还与税法存在冲突。 转自：蓝敏说税，pg电子游戏试玩的版权归原作者所有。 |
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