| 特许权使用费对外支付的税收及重复征税 | |
| 日期：2017-12-21 人气：2055 | |
| 张新军 优穗律师 【编者按】同一项特许权使用费的对外支付，在特定条件下，海关要征收关税和代征进口增值税，税务机关又要征收增值税和企业所得税。为了加强特许权使用费对外支付的管理，2016年3月24日，海关总署【2016】20号《中华人民共合作海关进出口货物报关单填制规范》新增了支付特许权使用费确认等项目的申报项目。但由于特许权使用费的支付通常与实际货物进口相分离并具有滞后性，比如采取在货物进口后按销售额提成的方式计算特许权使用费，因此客观上境内企业又难以在货物进口环节准确申报该费用，故实务中，很多进口企业存在着相关税收风险。本期，优穗律师张新军解读特许权使用费对外支付的相关税务问题。 一、特许权使用费的界定 （一）税收层面 1、国内法规定 （1）所得税法规定 《企业所得税法实施条例》第20条规定，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。 据此，在企业所得税法语境下，特许权使用费范围仅限于专利权、商标权、著作权、其他特许权和非专利技术（下称特许权）的使用权，而不包含前述特许权的全部权利。此外，至于何为其他特许权，企业所得税法未明确。 （2）营改增文件规定 财税【2016】36号文（下称36号文）规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。 技术，包括专利技术和非专利技术。 自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。 其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。 虽然36号文并未直接规定特许权使用费，但从36号文无形资产的定义中可以看出，无形资产已经包含了企业所得税法语境下的特许权。但需要特别注意的是，销售无形资产包括转让无形资产的所有权和使用权，而企业所得税法语境下的特许权使用费仅指使用权。 2、税收协定 在我国谈签的税收协定中，一般都规定， “特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作(包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带) 的pg电子游戏试玩的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。 3、国内法对税收协定解释 由于税收协定比较难于理解，因此国税函【2009】507号《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》规定， （1）凡税收协定特许权使用费定义中明确包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定。税收协定对此规定的税率低于税收法律规定税率的，应适用税收协定规定的税率。 换言之，工业、商业、科学设备（动产）的租金，属于特许权使用费，这与国内法的规定不同。 （2）税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料（以下简称专有技术）。 （3）与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。 （二）海关层面 海关总署令第213号《海关审定进出口货物完税价格办法》（下称《审价办法》）规定，特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。 （三）税收定义与海关定义的区别 从上文可知，税收层面所称特许权使用费与海关层面所称特许权使用费存在着区别： 企业所得税法：专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权。 税收协定：pg电子游戏试玩的版权、专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。 海关：专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权。 从上可以看出，税收协定的特许权使用费范围最广，它包含了通常意义上的特许权，如专利权、专有技术、商标权、著作权等，也包括了设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序和有关工业、商业、科学经验的信息，还包括了工业、商业、科学设备的租金。 二、征税 （一）税务机关征税 1、国内法规定 （1）增值税 前文述及，财税【2016】36号文的无形资产包含特许权，因此特许权使用费收入属于销售无形资产收入。此外，36号文第1条规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人。换言之，境外方向境内方销售无形资产，境外方为增值税纳税人。而何为在境内？36号文又规定，在境内销售无形资产，是指：无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。此外，36号文 第6条规定，中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。 因此，从境内企业取得的特许权使用费的境外企业为增值税纳税人，适用税率为6%，当然作为支付方的境内企业有扣缴义务。 （2）企业所得税 《企业所得税法》第3条第3款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 《企业所得税法实施条例》第7条规定，来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。 《企业所得税法》第19条规定，取得《企业所得税法》第3条第3款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额： 特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额； 国税【2013】9号《国家税务总局于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》规定，“营改增”试点中的非居民企业，取得企业所得税法第3条第3项规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。 《企业所得税法实施条例》第91条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，减按10%的税率征收企业所得税。 《企业所得税法》第37条规定，对非居民企业取得本法第3条第3款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 因此，按照《企业所得税法》及实施条例等相关规定，当境内企业向非居民企业支付特许权使用费时，非居民企业从境内企业取得的不含增值税的特许权使用费收入按10%缴纳企业所得税，作为支付方的境内企业有源泉扣缴义务。 需要说明的是： 如果非居民企业转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的所有权（或全部权利），我国税务机关有否征税权？ 前文述及，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。因此，转让特许权的所有权的收入，不属于特许权使用费收入，根据前文分析，转让特许权的所有权，属于转让无形资产。根据我国企业所得税法的所得来源地判定规则，转让无形资产只能归属于财产转让所得中的“动产转让所得”。其实，在oecd税收协定范本中，转让特许权所有权被归类为动产转让所得，而根据所得来源地的判定规则，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构场所所在地确定。因此，非居民企业向境内企业转让特许权的所有权取得的收入属于来源于境外的所得，我国无征税权。 2、税收协定 不同的税收协定（税收安排），对特许权使用费如何征税的规定并不完全相同，以下是中港税收安排： （1）发生于一方而支付给另一方居民的特许权使用费，可以在该另一方征税。 （2）然而，这些特许权使用费也可以在其发生的一方，按照该一方的法律征税。但是，如果特许权使用费受益所有人是另一方居民,，则所征税款不应超过特许权使用费总额的 7%。双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。 议定书四：对飞机和船舶租赁业务支付的特许权使用费,所征税款不应超过特许权使用费总额的5%。 （3）如果特许权使用费受益所有人是一方政府、地方当局或一方居民，在特许权使用费发生的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款和第二款的规定。在这种情况下，适用营业利润的规定。 换言之，税收协定限定所得来源国的征税的税率，即一般不超过7%，特殊情形下，不超过5%，当然不同的税收协定对税率的限定并不完全相同。 （二）海关征税 《审价办法》规定，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格。 买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外： 1．特许权使用费与该货物无关； 2．特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。 换言之，根据《审价办法》，当专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权等特许权使用费与进口货物有关并且特许权使用费的支付构成货物向我国境内销售的条件时，不论该特许权使用费是直接支付，还是间接支付，也不论是进口时支付，还是进口前或进口后支付，均需计入进口货物完税价格，由海关征收关税和进口环节增值税。 那什么是特许权使用费与进口货物相关？什么是构成货物向我国境内销售的条件？ 《审价办法》第13条 规定， 符合下列条件之一的特许权使用费，应当视为与进口货物有关： 1、特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的： （1）含有专利或者专有技术的； （2）用专利方法或者专有技术生产的； （3）为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。 2、特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的： （1）附有商标的； （2）进口后附上商标直接可以销售的； （3）进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。 3、特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的： （1）含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式； （2）含有其他享有著作权内容的进口货物。 4、特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的： （1）进口后可以直接销售的； （2）经过轻度加工即可以销售的。 《审价办法》第14条规定， 买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。 需要说明的是： 1、境内企业因生产或贸易需要，向非居民企业购买专利权、专有技术权、商标权、著作权等支付的费用由于并未进口任何相关的货物，因此不涉及海关征税问题。 2、而根据海关审价办法，如果进口货物，同时发生了上述提及的专利权、商标权、专有技术、著作权的所有权转让对外支付，该类支付属于海关估价中的特许权使用费支付范围，需要在海关征收关税及进口增值税。因此，从这一角度而言，上述支付仅在海关纳税，无需在税务机关纳税，从而不构成特许权使用费的重复征税。 三、重复征税 一般而言，境内企业向非居民企业进口货物，境内企业要在海关缴纳关税和增值税，无需再向税务机关缴纳相关税收，非居民企业无需向我国纳税；境内企业因非居民企业提供服务而发生对外支付服务费用，非居民企业需向我国税务机关缴纳增值税和企业所得税（境内企业源泉扣缴），无需再向海关缴纳相关税收。 因此，境内企业向非居民企业进口货物和服务费用的对外支付，交易双方只有一方发生纳税义务，要么向海关纳税，要么向税务机关纳税。 但是对于特许权使用费的对外支付，如果特许权使用费构成进口货物的完税价，则境内企业需向海关缴纳关税和增值税，非居民企业需向我国税务机关缴纳增值税和企业所得税（境内企业源泉扣缴）。换言之，对同一项特许权使用费的对外支付，交易双方都要纳税，相较于境内企业进口货物和服务费的对外支付，构成了重复纳税。 |
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