| 关联关系的海关和税法认定及影响 | |
| 日期：2017-12-25 人气：934 | |
| 张新军 优穗律师 【编者按】对于何谓关联关系，不同语境下如企业会计准则、公司法、海关、税法的定义并不相同。在我国税法上的关联关系的定义最早见于企业所得税实施条例，是基于当时很多跨国企业通过关联关系转移利润从而侵蚀我国的税基的背景。本期，优穗律师予以解读关联关系的海关和税法认定及影响，以飨读者。 一、海关关联关系 （一）关联关系的认定 2014年2月1日起施行的海关总署213号令《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（下称《审价办法》）规定， 第16条 有下列情形之一的，应当认为买卖双方存在特殊关系： 1、买卖双方为同一家族成员的； 2、买卖双方互为商业上的高级职员或者董事的； 3、一方直接或者间接地受另一方控制的； 4、买卖双方都直接或者间接地受第三方控制的； 5、买卖双方共同直接或者间接地控制第三方的； 6、一方直接或者间接地拥有、控制或者持有对方5%以上（含5%）公开发行的有表决权的股票或者股份的； 7、一方是另一方的雇员、高级职员或者董事的； 8、买卖双方是同一合伙的成员的。 买卖双方在经营上相互有联系，一方是另一方的独家代理、独家经销或者独家受让人，如果符合前款的规定，也应当视为存在特殊关系。 概言之，海关认定的关联关系涉及亲属关系（1）、任职关系（2）、控制关系（直接控制和间接控制）（3）、合伙关系（1）、大非关系（5%，参照我国资本的大小非概念）（1）等。 （二）关联关系的影响 根据《关税条例》和《审价办法》的规定，进口货物的成交价格要满足：买卖双方之间没有特殊关系，或者虽然有特殊关系但是未对成交价格产生影响。换言之，海关在审定货物完税价格时，需要审查买卖双方是否存在关联关系，如果有，这种关联关系是否对成交价格构成了影响。 《审价办法》第17条 买卖双方之间存在特殊关系，但是纳税义务人能证明其成交价格与同时或者大约同时发生的下列任何一款价格相近的，应当视为特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响： 1、向境内无特殊关系的买方出售的相同或者类似进口货物的成交价格； 2、按照倒扣价格估价方法所确定的相同或者类似进口货物的完税价格； 3、按照计算价格估价方法所确定的相同或者类似进口货物的完税价格。 海关在使用上述价格进行比较时，应当考虑商业水平和进口数量的不同，以及买卖双方有无特殊关系造成的费用差异。 《审价办法》第18条 海关经对与货物销售有关的情况进行审查，认为符合一般商业惯例的，可以确定特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响。 二、企业所得税法关联关系 （一）关联关系的认定 我国对关联关系的定义，初于《企业所得税法实施条例》，臻于国税【2016】42号。 1、《企业所得税法实施条例》 《企业所得税法实施条例》第109条规定，关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人： （1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。 2、《征管法实施细则》 《征管法实施细则》第51条规定，关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。 3、国税【2016】42号 国税【2016】42号《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》规定（下称42号文）：企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系： （1）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。 如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。 【解析】42号文，规定持股要超过25%，同时对间接持股、亲属关系的持股如何计算作出规定。 （2）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（1）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。 借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中： 年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365 年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365 【解析】 持股比例小于25%，但存在大额借贷关系的。 （3）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。 【解析】持股小于25%，但存在生产经营活动受控于特许权的。 （4）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。 上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。 【解析】持股小于25%，但存在购销、劳务方面控制的。 （5）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。 【解析】不要求持股关系，但存在高管任职关系。 （6）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（1）至（5）项关系之一。 【解析】亲属关系同时存在其他关系的。 （7）双方在实质上具有其他共同利益。 除本条第（2）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。 简言之，42号文规定的关联关系可分为以下几种：持股25%以上（1）；持股不足25%但存在其他关系（5）：大额借贷关系的、生产经营活动受控于特许权的、购销、劳务方面控制的、高管任职关系的；亲属关系和其他关系的（1）；兜底利益关系的。 （二）关联方的税法义务 根据国税【2016】42号文规定，关联申报、同期资料准备是纳税人应当履行的法定义务。 1、关联申报义务 企业报送年度企业所得税纳税申报表时，应当附送《企业年度关联业务往来报告表》。《企业年度关联业务往来报告表》包括22张附表，分为三部分：（1）3张基础信息表：（2）13张关联交易信息表：（3）6张国别报告表。 企业年度内未与其关联方发生业务往来，但符合42号公告第5条规定需要报送国别报告的，只填报《报告企业信息表》和国别报告的6张表。 企业年度内未与其关联方发生业务往来，且不符合国别报告报送条件的，可以不进行关联申报。 2、同期资料准备义务 42号公告将同期资料分为三种，分别是主体文档、本地文档和特殊事项文档。各个文档都有不同的门槛和条件，企业只要满足其中之一的门槛和条件就需准备该种文档，如果全部满足，则需全部准备。 但企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。换言之，境内企业间的关联交易，可以豁免准备三种文档义务。 3、境内企业申报境内投资和所得信息义务 如果符合42号公告，同时符合国税【2014】38号《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》的，则还需履行以下义务： （1）企业所得税预缴申报时参股外国企业信息的报告义务 居民企业成立或参股外国企业，或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份，符合以下情形之一，且按照中国会计制度可确认的，应当在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》： ①在本公告施行之日，居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%（含）以上； ②在本公告施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态； ③在本公告施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态。 （2）企业所得税年度申报时，还应附报以下与境外所得相关的资料信息： ①有适用企业所得税法第45条规定的受控外国企业情形或者需要适用国税发【2009】2号《特别纳税调整实施办法（试行）》第84条规定的居民企业填报《受控外国企业信息报告表》。 《企业所得税法》第45条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。 国税发【2009】2号文第84条规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得： 1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）； 2）主要取得积极经营活动所得； 3）年度利润总额低于500万元人民币。 ②纳入企业所得税法第24条规定抵免范围的外国企业或符合企业所得税法第45条规定的受控外国企业按照中国会计制度编报的年度独立财务报表。 《企业所得税法》第24条规定， 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第23条规定的抵免限额内抵免。 《企业所得税法》第23条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： 1）居民企业来源于中国境外的应税所得； 2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 |
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