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华星财税信息     2015年8月

主题：1）关注重组业务所得税征管八个变化

     2）网络红包有关个人所得税征管问题通知

     3）关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策通知

     4）值得一看 部分营业税业务问题解答

一．48号公告：关注重组业务所得税征管八个变化

日前，国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，简称48号公告），对企业特殊性税务处理的征管不再以备案确认的方式进行核准。本文结合《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，简称4号公告）以及《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，简称59号文），梳理48号公告的八个主要变化。

变化1法律形式简单改变的无需单独申报

59号文第四条第（一）项规定，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。对于企业发生的其他法律形式的简单改变，59号文和4号公告都没有明确其是否适用特殊性税务处理以及是否要单独向税务机关申报。

48号公告第四条通过“除外”条款，明确59号文第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式的简单改变，属于重组的特殊性税务处理，但不需要进行单独申报。

对于需要申报的事项，48号公告设计了《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》，列明了企业享受特殊性税务处理的条件、非股权支付对应的资产转让所得或损失、资产（股权）转让方取得股权和其他资产的计税基础、资产（股权）收购方取得股权和其他资产的计税基础等，为后续管理奠定了申报基础。

变化2部分重组业务当事方可以是自然人

48号公告按照重组类型，明确了企业重组的当事各方。该公告同时明确，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。这就意味着，即使上述三类交易涉及自然人当事方，只要企业条件满足，也不应影响企业整体重组适用特殊性税务处理。

变化3股权收购和合并主导方进一步明确

企业重组只有适用特殊性税务处理，才有所谓主导方的概念。48号公告明确，如果重组当事各方企业适用特殊性税务处理的，按照如下规定确定重组主导方：债务重组，主导方为债务人；股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）；资产收购，主导方为资产转让方；合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方；分立，主导方为被分立企业。

主导方涉及两大变化：

一是在股权收购业务中，主导方为股权转让方。如果涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方。转让股权比例相同的可协商确定主导方。

二是合并业务的主导方由合并企业调整为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

变化4年度所得税按先主导方后其他当事方顺序申报

企业重组业务适用特殊性税务处理的，除59号文第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。不论是重组主导方，还是其他当事方，都要按照规定进行申报。

重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

鉴于重组主导方是资产（股权）转让方，是重组所得实现和递延的主体，只有在重组主导方进行申报后，其他当事方才可以进行申报。

变化5特殊性税务处理的征纳各方责任义务明确

在企业重组特殊性税务处理征管中，重组各方的义务有两方面：

一是准确记录并说明所得递延情况。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资，应准确记录应予确认的债务重组所得或资产（股权）转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况作出说明。

二是转让或处置重组资产（股权）时提交专项说明。适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）的，应在年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况（变化及原因），还要说明递延所得税负债的处理情况。

税务机关的管理责任主要有四方面：

一是跟踪监管。了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况。

二是建立台账。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资，主管税务机关应建立台账，加强企业申报与台账数据的比对分析。

三是加强重组资产（股权）转让环节比对管理。主管税务机关应加强评估和核查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表及时比对，发现问题的，应依法进行调整。

四是情况统计和上报。税务机关应每年对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作，按时上报《企业重组所得税特殊性税务处理统计表》，便于效应分析和政策完善。

变化6区分5种情形确定重组日

48号公告对59号文第十一条所称重组业务完成当年进行了解释，明确企业重组日的确定，按以下规定处理：

1.债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。

2.股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。

3.资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

4.合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

5.分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

由于资产收购和企业合并都涉及一方的资产或负债转移到另一方，纳入另一方进行会计核算，48号公告特别补充这两种情况下只有当事各方已进行会计处理才可以确定重组日，实现了与企业会计核算相关规范的对接，减少了不必要的会计税法差异。

变化7合理商业目的说明内容有所调整

48号公告要求，企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：

重组交易的方式；重组交易的实质结果；重组各方涉及的税务状况变化；重组各方涉及的财务状况变化；非居民企业参与重组活动的情况。

跟4号公告相比，在重组活动的交易方式上，不再将其细化为重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；在交易的形式及实质方面，不再将其细化为形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。4号公告曾要求描述重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务，这在实务工作中企业很难切实予以描述，因此将其予以取消。

变化8连续12个月内分步交易的可暂时适用特殊性税务处理

48号公告要求企业年度申报时，提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。

若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。

在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按本公告要求申报相关资料；

二、网络红包有关个人所得税征管问题通知

一）对个人取得企业派发的现金网络红包，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税，税款由派发红包的企业代扣代缴。

二）对个人取得企业派发的且用于购买该企业商品（产品）或服务才能使用的非现金网络红包，包括各种消费券、代金券、抵用券、优惠券等，以及个人因购买该企业商品或服务达到一定额度而取得企业返还的现金网络红包，属于企业销售商品（产品）或提供服务的价格折扣、折让，不征收个人所得税。

三）个人之见派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规定的应税所得，不征收个人所得税。

四）各单位要掌握本地区企业派发网络红包的情况，做好纳税咨询、政策辅导等纳税服务，指导企业依法履行代扣代缴义务，切实做好网络红包个人所得税征收管理工作。

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三、关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策通知

一) 符合条件的国有企业，其改制上市过程中发生资产评估增值可按以下规定处理：

1) 国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积，下同），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。

资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额。

2) 国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

3) 经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

二)执行本通知第一条税收优惠政策的国有企业，须符合以下条件：

1) 本通知所称国有企业，是指纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司。

2) 本通知所称国有企业改制上市，应属于以下情形之一：

1、国有企业以评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司；

2、国有企业将评估增值资产，注入已上市的股份有限公司；

3、国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。

（三）取得履行出资人职责机构出具的资产评估结果核准或备案文件。

三)符合规定条件的改制上市国有企业，应按税务机关要求提交评估增值相关材料。

四)本通知执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日。

五)本通知发布前发生的国有企业改制上市事项，符合本通知规定且未就资产评估

四、值得一看 部分营业税业务问题解答

一）关于拆迁安置房缴纳营业税问题

在拆迁安置行为中，存在拆迁人对被拆迁单位和个人补偿安置房屋的情况。拆迁人以未收取价款或只收取补差款为由，不申报缴纳营业税或只就补差款申报缴纳营业税。拆迁人对被拆迁单位和个人补偿安置房屋，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。拆迁人将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁单位和个人，并获得了相应的经济利益。根据现行营业税有关规定，拆迁人给予被拆迁单位和个人补偿安置房屋，不论其以何种方式结算价款，均属于营业税的征税范围。对未以货币计量的安置房，由主管税务机关核定其营业额。

二）关于挂靠工程收入是否缴纳营业税的问题

建筑业营业额包括建筑施工企业向建设单位收取的工程价款及工程价款之外的各种费用。建筑施工企业以接受挂靠方式开展经营的，应将挂靠工程项目收入一并申报缴纳营业税。

三）关于工程价款的完整性问题

建筑施工企业应当按照工程价款全额申报缴纳营业税。要重点自查是否有以下分解工程款项、少缴营业税的情况。如：

1）将向发包单位收取的各种索赔款不作为计税收入，而计入“营业外收入”账户；

2）向发包单位收取抢工、全优工程奖和提前竣工奖等，将这部分收入计入“应付福利费”作为职工奖励基金；

3）将材料差价款直接冲减工程结算成本或材料等账户，少计工程收入额；

4）收到的临时设施费、劳动保护费、施工机构迁移费作为“营业外收入”或“其他业务收入”，未作为计税收入。

四）关于债券持有利息收入缴纳营业税的问题

金融企业持有债券到期后取得的利息收入，属“金融保险业”营业税收入，应申报缴纳营业税。持有债券期间转让取得的收入（包括利息收入），按照转让金融商品业务申报缴纳营业税。

五）关于向境外金融机构拆借资金取得利息收入缴纳营业税问题

银行将拆放（存放）在境外金融机构款项的利息收入，作为金融机构往来业务收入未申报缴纳营业税。金融机构是指经人民银行和银监会或证监会批准，可从事金融业务的单位。境外金融机构不属于此范围内，以上利息收入不属于同业往来收入，应申报缴纳营业税。

六）关于建设单位提供的材料价款并入营业额缴纳营业税的问题

建筑施工企业经营活动中，部分建筑材料由建设单位提供的情况时有发生，建筑施工企业往往以向建设单位实际收取的价款申报缴纳营业税，而营业额未包括建设单位所提供材料价款。《实施细则》第十六条规定，“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。因此，建设单位提供的材料价款应并入建筑施工企业的营业额，申报缴纳营业税。

七）关于以提供建筑劳务的形式抵偿债务或换取材料，缴纳营业税问题

建筑施工企业通过提供建筑劳务的形式抵偿所欠债务，或者换取材料物资。由于未存在货币交易，易出现未申报缴纳营业税的情况。根据《实施细则》第三条规定，有偿提供建筑劳务应当缴纳营业税，所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，建筑施工企业以提供建筑劳务抵偿债务或换取材料，取得了经济利益，应当申报缴纳营业税。

以上为截至2015年8月6日我们所知的相关法律的内容，以后如涉及相关法律的变更，以变更后的法律为准。

如有问题，请与华星业务四部联系：